2007年1月1日，某上市公司實(shí)施激勵(lì)計(jì)劃，采用定向增發(fā)方式授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票100萬股，股票登記日股票市價(jià)20元/股，定向增發(fā)價(jià)10元/股。定向增發(fā)的限售期為3年，2008年1月1日上市公司將盈余公積金向股東分配了紅股，10送10股，當(dāng)日股票市價(jià)20元/股，到限制性股票解禁日無其他分紅。2010年1月1日限制性股票解禁，股票當(dāng)日市價(jià)20元/股。

　　盈余公積配股稅務(wù)處理

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）規(guī)定，股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。這實(shí)際上是公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此2008年1月1日10送10股，即公司向激勵(lì)對(duì)象股東分配的100萬元，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利個(gè)人所得稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2005]102號(hào)）及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利有關(guān)個(gè)人所得稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2005]107號(hào)）規(guī)定，對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅，上市公司也應(yīng)據(jù)此履行代扣繳義務(wù)，按股息利息、股息、紅利所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅所得額的確定根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)）關(guān)于派發(fā)紅股的征稅問題規(guī)定，股份制企業(yè)在分配股息、紅利時(shí)，以股票形式向股東個(gè)人支付應(yīng)得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，該上市公司計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅時(shí)以100萬元面值為基數(shù)計(jì)算即可，扣繳個(gè)人所得稅10萬元。

　　盈余公積配股與股本溢價(jià)配股的納稅差別

　　《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅函[2009]461號(hào)）規(guī)定，關(guān)于限制性股票應(yīng)納稅所得額的確定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即：上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）

　　若無配股，2010年1月1日限制性股票解禁，股票當(dāng)日市價(jià)20元，為除權(quán)價(jià)，則上市公司授予激勵(lì)對(duì)象的100萬股限制性股票應(yīng)納稅所得額=（20+20）÷2×100-100×10×（100÷100） =1000萬元。若無2008年1月1日配股稀釋，則2010年1月1日除權(quán)日股票市價(jià)相當(dāng)于為40元/股，則限制性股票應(yīng)納稅所得額=（20+40）÷2×100-100×10×（100÷100）=2000萬元。

　　考慮增發(fā)配股的情形下，假設(shè)上市公司以盈余公積轉(zhuǎn)增資本，則相當(dāng)于先分紅后股東以現(xiàn)金支付100萬元購(gòu)買股票，雖然已經(jīng)按照利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，但由原限制性股票派生出的分紅股票仍屬于限制性股票。此種情形下，限制性股票為200萬股，被激勵(lì)對(duì)象相當(dāng)于支付100×10+100=1100萬元，應(yīng)納稅所得額=[（20+20）÷2×100-100×10×（100÷100）]+[（20+20）÷2×100-100×（100÷100）]=1000+1900=2900萬元。除權(quán)日，被激勵(lì)對(duì)象應(yīng)納稅所得額為2900萬元。

　　假設(shè)上市公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本，則相當(dāng)于原股本的稀釋，股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）第二條規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。那么10送10股不是先分紅再投資，而僅僅是股份的稀釋，轉(zhuǎn)送的100萬股也應(yīng)當(dāng)屬于限制性股票，應(yīng)對(duì)除權(quán)價(jià)或者股份數(shù)額進(jìn)行調(diào)整，則限制性股票為200萬股，股票登記日股票市價(jià)相當(dāng)于折算為10元/股，定向增發(fā)價(jià)相當(dāng)于5元/股。限制性股票應(yīng)納稅所得額=（10+20）÷2×200-200×5×（200÷200）=2000萬元。

　　根據(jù)以上分析可知，限售期內(nèi)以盈余公積金轉(zhuǎn)增資本，除分紅應(yīng)納稅所得額100萬元外，被激勵(lì)對(duì)象應(yīng)納稅所得額較無配股情形下要增加2900-2000=900萬元；而以股本溢價(jià)向股東分配紅股和不分紅股的應(yīng)納稅所得額一致，對(duì)于被激勵(lì)對(duì)象個(gè)人所得稅無影響。

（責(zé)任編輯：張曉軒）